Jak proúčtovat přeměnu obchodních korporací

Jednou z největších výzev v oboru financí jsou beze sporu podnikové přeměny. Tento institut vychází zejména ze zákona č. 125/2008 Sb. o přeměnách obchodních společností a družstev a jeho užití je pro společnost poměrně náročným procesem. K úspěšné přeměně je obvykle nutné využít služeb mnoha expertů, jako je notář, právník, znalec, auditor nebo transakční či daňový poradce. Nicméně mají přeměny mnoho skrytých výhod a v některých situacích jde o jediný nástroj, který efektivně naplní vlastníkův záměr. V rámci přeměn je možné např. zvyšovat, či snižovat základní kapitál, měnit délku účetního a daňového období (to i na 24 měs.) nebo přesouvat daňové ztráty. Přesto je nezbytné, aby přeměna byla uskutečněna s řádným ekonomickým zdůvodněním, které vychází z dlouhodobé strategie firmy.

Mezi přeměny se řádí fúze, rozdělení, převod jmění na společníka, změna právní formy a přeshraniční přemístění sídla, přičemž v praxi se setkáte zejména s prvníma dvěma. Současně jsou mnohem náročnější na účetní agendu, jež se s nimi pojí. Fúze může nabývat podoby sloučení, kde jedna nebo vícero firem fúzují do existující nástupnické společnosti a splynutí, kdy z vícero firem vznikne společnost nová. V případě rozdělení se může jednat o rozštěpení, kdy původní firma zaniká a vzniknou firmy nové nebo o odštěpení, kde původní firma nezaniká. V praxi je možné tyto přístupy i kombinovat a odštěpek rovnou fúzovat do existující společnosti.

Rozhodný den

Pro účetní jednotku je klíčové správně porozumět rozdílu mezi rozhodným dnem a dnem právních účinků přeměny. Rozhodný den je datum, od kterého se na jednání rozdělované nebo fúzované společnosti účetně nahlíží, jako na jednání společnosti nástupnické. Jinými slovy je nutné k tomuto dni přeměnu správně proúčtovat a to se může dít až 12 měsíců nazpět. V obvyklém případě je rozhodný den určován zpětně (tzn. dříve než je přeměna propsána v obchodním rejstříku) a pro zjednodušení bývá často stanoven na první den účetního období. K tomuto dni je nutné připravit zahajovací rozvahy, ve kterých již jsou promítnuty změny na pasivních a aktivních účtech. V případě, že některá ze společností vstupujících do přeměny má povinnost auditu, i tato zahajovací rozvaha vč. jejího specifického komentáře musí být auditorem ověřena.

Která konkrétní aktiva a závazky přecházejí, je možné identifikovat v projektu přeměny. Projekt přeměny je dokument popisující veškeré konsekvence přeměny a je nezbytný k úspěšnému dokončení. Pokud projekt není vložen do sbírky listin a ohlášen v obchodním věstníku po dobu nejméně jednoho měsíce nelze přeměnu uskutečnit. Po zápisu přeměny je nutné proúčtovat období od rozhodného dne. De facto postačí přesunout nebo doúčtovat jednotlivé zápisy z účetních deníků. V případě zápisů konkrétně souvisejících s aktivy společností po přeměně není sporu, že je nutné je přeúčtovat. Nicméně v případě přeúčtování nákladů a výnosů je nutné zapojit určitý ekonomický vhled a zamyslet se, které z nich přímo souvisejí z přecházejícími aktivy (např. při odštěpení nemovitosti je jasné, že náklady na energie či hypotéku by měly být přeúčtovány stejně jako výnosy z nájmu).

Rozdělení odštěpením sloučením

Vše si názorně zobrazíme na následujícím příkladu. Majitel developerské firmy ALFA s.r.o. vybudoval v rámci své podnikatelské činnosti rodinný dům, který využívá pro soukromé účely. Nyní by rád prodal část podílu na firmě a rozhodl se tedy nemovitost odštěpit a fúzí sloučením ji převést do společnosti BETA s.r.o. Rozhodný den byl stanoven na 1. 1. 2019 a přeměna byla propsána do obchodního rejstříku koncem listopadu 2019. V rámci přeměny tedy musí účetní (případně auditor) vyhotovit zahajovací rozvahy obou společností k 1. 1. 2019, kde nemovitost a vše co s ní přímo souvisí (např. pozemek nebo technické zhodnocení) již figurují v majetku Beta s.r.o. Přesné určení odštěpovaného majetku obvykle určuje transakční poradce a bývá součástí veřejného projektu.

Účetní jednotky si zavedou do systému tyto zahajovací rozvahy a přeúčtují příslušné pohyby za rok 2019, které přímo souvisejí z odštěpovaným majetkem. V tomto případě se bude jednat zejména o odpis technického zhodnocení a nemovitosti, náklady na energie a tržby z nájmu. Tržby i náklady budou samozřejmě součástí daňového přiznání společnosti BETA s.r.o. za rok 2019.

Přestože v předchozím příkladu se proúčtování jeví poměrně jednoduše, v praxi je možné narazit na mnoho dalších překážek. Jednou z nich je změna základního kapitálu či vznik nové společnosti a zachycení znaleckého posudku, který je v těchto případech povinné vypracovat. Jak zachytit vznik oceňovacího rozdílu si demonstrujeme na následujícím příkladu.

Fúze dceřiné společnosti do mateřské

Společnost GAMA s.r.o. v roce 2018 akvírovala 100 % obchodního podílu na společnosti DELTA s.r.o. za cenu 100 mil. Kč, ve které je o podílu i účtováno. K tomuto využila bankovní úvěr ve stejné výši. V následujícím roce se investor rozhodl společnosti fúzí sloučit a to s rozhodným dnem k 1. 1. 2019. Nicméně díky faktu, že vlastní kapitál dceřiné společnosti převyšuje hodnotu akvizice, je nezbytné nechat vyhotovit znalecký posudek, který prokáže vyšší hodnotu. Společník se také rozhodl navýšit základní kapitál nástupnické společnost na 20 mil. Kč. V zahajovací rozvaze nástupnické společnosti GAMA s.r.o. (tzv. up stream fúze, kde fúzuje dcera do matky) se promítne znalecké ocenění podílu DELTA s.r.o. ve výši 150 mil. Kč.

Znalecké ocenění převyšuje hodnotu vlastního kapitálu dceřiné společnosti o 70 mil a tato hodnota se projeví v aktivech jako oceňovací rozdíl. Co se týče pasiv je možné v rámci fúze jednotlivé složky hodně měnit, nicméně změny je nutné dostatečně popsat v rámci komentáře k rozvaze. Současně je s ohledem na povinnost auditu nutné natvořit odloženou daň ve výši 19 % oceňovacího rozdílu. Toto je způsobeno faktem, že oceňovací rozdíl je následně odepisován (lineárně po dobu 5 či 15 let podle charakteru majetku podniku) a tyto odpisy nejsou daňovými náklady. Proti odložené dani vzniká ve stejné výši jiný výsledek hospodaření (s opačným znaménkem). Po natvoření 20 mil. Kč základního kapitálu nám tedy zůstává 32 000 tis. Kč vlastního kapitálu, který můžeme jednoduše převést na nerozdělený zisk minulých let. V průběhu roku 2019 účetní jednotka de facto spojí účetní deníky obou společností, přičemž pokud mezi nimi proběhly jakékoliv transakce, účetní je z deníku vyloučí.

Podnikové přeměny jsou velmi zajímavým nástrojem v rámci podnikatelské činnosti a mohou sloužit mnohým účelům. Nicméně jejich efektivita je vyvážena celkovou náročností na provedení. Zmíněná problematika je v praxi pouhým zlomkem celkové agendy, se kterou se přeměny pojí. Množství právních, účetních a daňových konsekvencí je opravdu značné a samotné plánování přeměny vyžaduje mnoho zkušeností. Proto doporučuji konkrétní přeměnu vždy konzultovat s odborníkem na tento typ transakcí a nebo konkrétními experty v jednotlivých oborech.